El TJUE ha declarado contrario al Derecho de la UE (infracción de la libre circulación de capitales, consagrada en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea -TFUE-) la normativa que regula las consecuencias en caso de falta de presentación, presentación incorrecta o extemporánea del modelo 720 (declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero).

Con carácter previo al análisis con cierto detalle del pronunciamiento del TJUE, consideramos conveniente adelantar la consecuencias esenciales del fallo:

• Se mantiene la obligación de informar sobre los bienes y derechos en el extranjero a través del modelo 720, que en relación con el año 2021 finaliza el próximo 31 de marzo de 2022, ya que en sí misma no supone ninguna restricción a ninguna de las libertades fundamentales de la UE (si bien, como veremos, ya no existen consecuencias en caso de incumplimiento distintas de la no presentación o presentación incorrecta o extemporánea que ya existían para el resto de declaraciones informativas).
• El TJUE ha declarado contrarias al Derecho de la UE, por infracción de la libre circulación de capitales (artículo 63 TFUE), todas las consecuencias del régimen específico del modelo 720 (ganancia patrimonial no justificada y régimen sancionador específico) en todos los casos de presentación (incorrecta o correcta pero extemporánea) y de no presentación. Se ha considerado, expresamente, que la restricción a dicha libertad, pudiendo estar justificada, no resulta proporcionada para el fin perseguido (evitar la evasión y el fraude fiscal), para todos los casos mencionados.
• La Sentencia TJUE tiene efecto declarativo, por lo que aunque la Sentencia se remitirá a la Comisión y se solicitará a España su ejecución (tomar medidas para eliminar la restricción), las autoridades nacionales, incluyendo los Tribunales de Justicia, deberán dejar de aplicar (i) los artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS -que contemplan el devengo de la ganancia patrimonial no justificada- (ii) la disposición adicional decimoctava LGT -régimen de infracciones y sanciones “fijas”- y (iii) la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 -que estable la sanción del 150 %-.
• Los particulares pueden exigir a las autoridades el cumplimiento y aplicación de la Sentencia (inaplicar la normativa anterior) en los procedimientos administrativos y judiciales en los que se esté dilucidando cualquier cuestión relativa a la aplicación del mencionado régimen jurídico.
• Tal y como establece la jurisprudencia del TJUE, los efectos de la Sentencia no se encuentran limitados temporalmente al no existir mención expresa al respecto en sentido contrario, por lo que resulta también aplicable para situaciones firmes, pudiendo dar lugar a la exigencia de responsabilidad patrimonial (si bien la actual normativa en España -también denunciada por la Comisión de la UE- dificulta dicho procedimiento).

Señalado lo anterior, y con carácter introductorio, hemos de recordar que la regulación del modelo 720 fue redactada y aprobada paralelamente a la popularmente conocida como “amnistía fiscal” del año 2012, con el objetivo de aflorar el patrimonio extranjero de los residentes en España. Aquella medida fue declarada inconstitucional el 8 de junio de 2017, por haberse aprobado mediante Real Decreto-ley. El modelo 720 le ha sobrevivido, pero dejándose por el camino su régimen sancionador y la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas -ficticias-, desterrados por el TJUE en su sentencia de 27 de enero de 2022.

El modelo 720: su crónica

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las situaciones en la prevención y lucha contra el fraude (la “Ley 7/2012”) introdujo en España la obligación de la declaración informativa sobre los bienes y derechos situados en el extranjero mediante la presentación, con carácter anual, del Modelo 720. Esta ley introdujo:

• La Disposición Adicional 18ª en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”), reguladora de la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero (apartado 1) y de su régimen de infracciones y sanciones (apartado 2);
• El apartado 2 en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“Ley del IRPF”), que define un nuevo supuesto de ganancias patrimoniales no justificadas a efectos de IRPF, a integrar en la liquidación del periodo impositivo no prescrito más antiguo;
• El apartado 6 del actual artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“Ley del IS”), que introduce un supuesto de ganancias patrimoniales no justificadas a efectos del IS en términos similares a los del IRPF y;
• La Disposición Adicional 1ª de la propia Ley 7/2012, reguladora del régimen sancionador de las ganancias patrimoniales no justificadas.

Esta normativa, en resumen, obliga a los titulares de cuentas en entidades financieras, títulos, activos, valores, bienes inmuebles, monedas virtuales (desde julio de 2021) o seguros de vida valorados en más de 50.000 euros y con residencia en España a informar a la Administración Tributaria de la existencia de tales bienes, así como de los incrementos de valor de tal patrimonio declarado superiores a 20.000€.

Procedimiento de infracción iniciado contra España por la Comisión Europea

La Comisión Europea (la “Comisión”) inició un procedimiento de infracción en 2015 con motivo del cual, entendiendo desproporcionadas las consecuencias aparejadas al incumplimiento de esta obligación informativa (o su cumpliendo incorrecto o tardío), cuestionó en un Dictamen de 15 de febrero de 2017 la adecuación de este modelo al Derecho de la UE.

Previo requerimientos a la Administración española, quien intentó modular los efectos del modelo en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1434-17, la Comisión interpuso recurso de amparo ante el TJUE el 23 de octubre de 2019, de acuerdo con lo regulado en los artículos 258 a 260 del TFUE.

El TJUE, en su sentencia 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, ha declarado contraria al Derecho de la Unión por infracción de la libre circulación de capitales, regulada en el artículo 63 del TFUE y el artículo 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo, toda la normativa reguladora de las consecuencias en caso de incumplimiento o cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero. Es decir, el TJUE ha concluido que son contrarias al Derecho de la UE las disposiciones antes citadas; no así en el caso del apartado 1 de la Disposición Adicional 18º de la LGT, relativo a la obligación de informar en sí misma, ni la normativa reglamentaría que aprueba el propio Modelo 720.

En definitiva, la obligación de presentación del Modelo 720 continua estando plenamente vigente, siendo el vencimiento del plazo de presentación correspondiente al ejercicio 2021 el próximo 31 de marzo. El Gobierno ha anunciado su intención de reformular el régimen sancionador antes de dicha fecha, mediante la introducción en una ley actualmente en tramitación.

La Sentencia del TJUE

La sentencia del TJUE, de carácter declarativo, obliga a España a adoptar las medidas necesarias para ejecutar el fallo, es decir, expulsar las disposiciones mencionadas del ordenamiento jurídico español, de acuerdo con el artículo 260.1 del TFUE. Por el momento, y una vez publicada la sentencia en el Diario Oficial de la Unión Europea, (i) los Tribunales de Justicia españoles y la Administración tributaria tendrán la obligación de aplicarla en virtud del efecto directo del Derecho de la UE y (ii) los particulares tendrán derecho a invocar la aplicación del pronunciamiento y exigir la anulación de las ganancias patrimoniales no justificadas y las sanciones impuestas vinculadas a la no presentación, presentación tardía o inexacta del Modelo 720.

En la medida en que el TJUE no ha limitado sus efectos, la sentencia también tiene consecuencias para las situaciones que ya han devenido firmes, puesto que habilita a los contribuyentes para reclamar la responsabilidad patrimonial del Estado por los daños y perjuicios sufridos por el Estado Legislador. Sin embargo, hasta la fecha, este procedimiento está siendo sometido a revisión en el TJUE en el Asunto C-278/20, dada su dificultad de aplicación en la práctica y la infracción del principio de equivalencia (cuestión cuyo análisis entendemos no procede en el presente texto).

El artículo 260.2 del TFUE permite a la Comisión someter de nuevo el asunto al TJUE en el caso de que considerase que España no ha adoptado las medidas necesarias para la ejecución del fallo. Si el TJUE estimase que el Estado español ha incumplido su sentencia podrá imponerle el pago de una suma a tanto alzado o de una multa coercitiva.

El análisis que realiza el TJUE puede sintetizarse en el siguiente esquema (propio de los supuestos de vulneración de libertades fundamentales del Derecho de la UE), analizando en primer lugar cuál es la libertad fundamental principalmente afectado (en caso de concurrencia de varios), si la normativa nacional supone una restricción a dicha libertad, si la restricción se encuentra justificada y, finalmente, si estando justificada resulta proporcionada para la consecución del fin perseguido.

Vulneración de una libertad fundamental

Cuando una norma nacional potencialmente vulnera varias libertades de circulación garantizadas por los Tratados de la UE, es preciso analizar cuál es la principal de todas ellas y cuáles se encuentran subordinadas a aquella.

La libre circulación de capitales garantiza que los inversores nacionales, de la UE y de terceros países no sean disuadidos de transferir su capital o activos en el perímetro de la UE. En este caso, sostiene la Comisión, se ha estado disuadiendo a los residentes en España de transferir sus activos al extranjero. Así pues, el TJUE entiende que, aunque puedan verse afectadas la libre prestación de servicios y la libertad de establecimiento, es la circulación de capitales la que está siendo cuestionada por el régimen del modelo 720.

Restricción de la libre circulación de capitales

El TJUE constata que, efectivamente, existe una diferencia de trato entre los residentes en España -que no entre residentes y no residentes- en función del Estado en el que se sitúan sus activos, ya que únicamente se establecen consecuencias para el caso de la falta de declaración debida de los bienes ubicados fuera de España.

Esta diferencia de trato deriva en un efecto disuasorio de la inversión en activos en el extranjero, o incluso en un impedimento a tal inversión. Por tanto, confirma el TJUE, que la normativa aplicable en caso de falta de presentación, presentación tardía o inexacta, supone una restricción de la libre circulación de capitales.

Justificación de la restricción a la libre circulación de capitales

La libertad de circulación de capitales no implica una ausencia total de medidas relativas al control de movimientos de capitales, por lo que resulta necesario analizar si la restricción queda justificada. Una restricción de la libre circulación de capitales puede estar justificada si logra impedir las infracciones de las leyes y reglamentos de los Estados miembros en materia fiscal. En este sentido, España defiende que la normativa analizada es necesaria para asegurar el cumplimiento de los controles fiscales, materializados en este caso en la presentación del modelo 720, justificándose por tanto la normativa en la lucha contra el fraude y la evasión fiscales.

Esta lucha puede considerase, según reiterada jurisprudencia del TJUE, como una de las razones imperiosas de interés general que podrían justificar el establecimiento de una restricción a las libertades de circulación, en determinados casos. El propio TJUE reconoce que la existencia de mecanismos de intercambio de información no es siempre suficiente para garantizar que los Estados miembros dispongan de la misma información sobre los activos propiedad de los residentes en España en función de si están ubicados en España o en el extranjero, y avala que puedan tomarse medidas tendentes a asegurar dicho suministro de información.

Por lo tanto, pudiendo tratarse de una restricción justificada, el TJUE procede a analizar la proporcionalidad de la medida adoptada con el objetivo perseguido.

Juicio de proporcionalidad de las restricciones

La proporcionalidad de la medida se debe analizar según cada uno de los tres ejes que la componen:

Imprescriptibilidad

El TJUE considera que la normativa impugnada permite a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el modelo 720.

La defensa española arguyó que únicamente se pretendía retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción en aplicación de la regla de la actio nata y fijarlo en la fecha en que se tuviera conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero.

El TJUE señala que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo o imperfecto de la obligación de información despliega los efectos de la inclusión en la base imponible del valor de los bienes no declarados, incluso cuando esos bienes o derechos se hayan incorporado al patrimonio en un ejercicio ya prescrito en la fecha en que debía cumplirse la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

De ello se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

El TJUE recuerda que no se opone a la posibilidad de establecer un plazo de prescripción ampliado que garantice la eficacia de la lucha contra la evasión fiscal, pero tal argumento no puede extenderse a mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período de prescripción o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada. Considera especialmente grave, además, que esta sea la consecuencia de una mera inobservancia de la formalidad consistente en presentar, dentro de los plazos establecidos, el modelo declarativo 720.

Sanciones

Cuando un contribuyente no puede probar que su patrimonio extranjero fue adquirido mediante rentas declaradas y gravadas (por ejemplo, por no disponer de una escritura de herencia de los años ochenta, o del contrato que acredite la recepción de participaciones como parte de su retribución laboral en los años noventa), se les impone automáticamente la multa del 150%. Esto resulta, a ojos de la Comisión, una presunción iuris et de iure de fraude fiscal.

Si bien la representación de España alega que, en la práctica, la imposición de la multa proporcional del 150% deriva de una apreciación caso por caso y que su tipo puede atenuarse (algo que con la mera aplicación de la Ley no sería posible), el TJUE entiende que de la literalidad de la normativa se desprende que el mero incumplimiento, o cumplimiento tardío o inexacto da lugar a una sanción del 150% del importe del valor de los bienes (que no de las rentas, algo que también tiene en consideración la Sentencia), considerando que resulta desproporcionado el mero hecho de que exceda el 100 % del valor de dichos bienes.

También considera desproporcionado el régimen de sanciones de cuantía fija establecido en la disposición adicional decimoctava de la LGT, al no establecer una limitación máxima del importe de las sanciones.

Finalmente, valora el TJUE que el elevado tipo de la multa del 150% le confiere un “carácter extremadamente represivo”, con potencial para resultar confiscatorio de los bienes no declarados al combinarlo con las multas de cuantía fija.

Texto escrito por Víctor Barrio, Priscila Méndez y Mercedes López.